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重新辨识“网络货运虚开”——对某律所《网络货运虚开认定本源初探》谬误分析

发布日期:2022-05-22 23:45:10 来源:爱游戏app最新版下载 作者:爱游戏平台app下载苹果

  原标题:重新辨识“网络货运虚开”——对某律所《网络货运虚开认定本源初探》谬误分析

  近日,某知名律所研究院所撰写并发布了一篇名为《网络货运的阿喀琉斯之踵——虚开认定本源初探》的文章,对网络货运实务中关于虚开风险的判定进行了解析。但纵览全文,发现里面对于网络货运业务及税务方面的观点与事实存在严重偏颇,为帮助行业同仁明辨是非,正本清源,本文在此罗列出部分关键论点问题进行分析说明,以正视听。

  ……本案中,如果X平台和托运方的合同约定,托运方就未妥善完成运输、货损等情况,可以向X平台请求损害赔偿,并未排除或限制X平台作为承运人的责任,那么X平台和实际承运的个人车主之间的关系并不违背36号文对挂靠的定义,进而可以适用39号公告及其官方解读,排除虚开的法律风险。当然,对于案涉开票方式是否构成虚开,除援用“挂靠”的规定进行判断外,还应进一步深入检视税法对网络货运经营增值税处理规则的建构及其背后的增值税法律原理。……..

  已多次强调,网络货运业务中的实际承运人个体司机与网络货运企业之间为运输委托关系,并非是挂靠关系。税务关系根据业务实质行为产生,所以税法上又何来挂靠关系之说。此文完全混淆了交通部与税务总局对于网络货运的定义

  交通部与税务总局共同发布的《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法》(以下简称《办法》)中对于网络货运经营行为定义如下:

  第二条从事网络平台道路货物运输(以下简称网络货运)经营,应当遵守本办法。

  本办法所称网络货运经营,是指经营者依托互联网平台整合配置运输资源,以承运人身份与托运人签订运输合同,委托实际承运人完成道路货物运输,承担承运人责任的道路货物运输经营活动。网络货运经营不包括仅为托运人和实际承运人提供信息中介和交易撮合等服务的行为。

  实际承运人,是指接受网络货运经营者委托,使用符合条件的载货汽车和驾驶员,实际从事道路货物运输的经营者。

  网络货运经营的本质就是运输业务的委托,根本不存在“挂靠”一说。原文中对现有政策断章取义,强制将两者间的关系定义为挂靠关系,原先网络货运企业与托运方之间的承运关系将不复存在,取而代之的将是实际承运人通过网络货运平台承揽托运方的业务,此时实际承运人变成了托运方的承运人,而网络货运平台此时仅为居间撮合。这明显与上述文件对于网络货运经营的定义背道而驰。

  ……网络货运平台代开专票的模式使得平台不再以自己的名义开具9%的运输服务发票,其自身计征增值税的销售额仅包括收取的平台服务费,极大地减轻的网络货运平台的税负成本,也在一定程度上缓解了给托运方带来的进项抵扣不足问题。

  税总579号函以及后续的405号函是为了解决大量司机在税务大厅开票不方便的问题,在文件中明确了:

  (五)试点企业接受会员提供的货物运输服务,不得为会员代开专用发票。试点企业可以按照《货物运输业小规模纳税人申请代开增值税专用发票管理办法》(国家税务总局公告2017年第55号发布)的相关规定,代会员向试点企业主管税务机关申请代开专用发票。

  上述条款明确将撮合业务(对应第(一)条)以及网络货运业务(对应第(五)条)进行了区分,但在该文中却混为一谈,并描述成:

  网络货运平台代开专票的模式使得平台不再以自己的名义开具9%的运输服务发票,其自身计征增值税的销售额仅包括收取的平台服务费,极大地减轻的网络货运平台的税负成本,也在一定程度上缓解了给托运方带来的进项抵扣不足问题。

  按照上述说法,网络货运企业作为承运人出现时将可以不开具9%的运输服务发票,转而为实际承运人代开3%运输发票给托运方,这明显与405号函中明确区分的网络货运业务与撮合业务条款相悖,混淆业务本质,假如网络货运企业这样运行,将会面临多么巨大的税务风险,可想而知。

  36号文虽然解决了物流企业可抵扣进项税额不足的问题,但却将这一问题转移至网络货运平台,虽然部分平台可通过享受地方财政返还来平衡其税务成本,但不排除无法享受充足财政返还的平台可抵扣进项税额依然不足,进项缺口可能催生平台找票、买票等新的税务违法风险。

  换言之,36号文是因应“互联网+货运”的发展,为传统物流企业解决进项抵扣不足的问题,而579号函/405号函则是在此基础上,进一步为网络货运平台自身提供进项解决方案,从多方向上降低物流行业的内在税负,两者的立足点相互协调,构成了对网络货运关系的税收规制体系。

  正因如此,36号文关于无车承运按运输服务纳税的规定并未废止,579号函/405号函也从未否定网络货运平台自行开票的合法性与合理性,二者实际上共同为网络货运平台的增值税处理方式的提供了开票模式选择权的法律基础。

  首先给出结论:36号文并非解决物流企业可抵扣进项税额不足的问题,解决的是无运输工具的承运人开具销项发票的问题;579号函/405号函并非为网络货运平台提供了开票模式的选择权,文件是为了解决实际承运人单车司机开票不便的问题。

  首先我们看36号文《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》中的相关条款:

  无运输工具承运业务,是指经营者以承运人身份与托运人签订运输服务合同,收取运费并承担承运人责任,然后委托实际承运人完成运输服务的经营活动。

  可见,文件只是明确了无运输工具承运业务视同交通运输服务,并对无运输工具承运业务进行了定义,几乎与《管理办法》中对于网络货运经营的定义一致,这很好理解,因为网络货运经营业务本身就是无运输工具承运业务中的一种表现形式。所以何谈解决物流企业进项问题?

  为进一步优化纳税服务,提高货物运输业小规模纳税人使用增值税专用发票的便利性,根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则、《交通运输部 国家税务总局关于印发网络平台道路货物运输经营管理暂行办法的通知》(交运规〔2019〕12号)等规定,税务总局决定在全国范围内开展网络平台道路货物运输企业代开增值税专用发票试点工作。

  (五)试点企业接受会员提供的货物运输服务,不得为会员代开专用发票。试点企业可以按照《货物运输业小规模纳税人申请代开增值税专用发票管理办法》(国家税务总局公告2017年第55号发布)的相关规定,代会员向试点企业主管税务机关申请代开专用发票。

  文件首先明确了该文件的目的是“提高货运运输业小规模纳税人使用增值税专用发票的便利性”。接着明确了试点企业代开增值税发票不得收取任何费用,所以网络货运企业本身不可能将405号函的代开作为一种业务模式。最后明确了试点企业提供货运运输服务不得为会员代开专用发票,换言之,405号函并不解决网络货运企业自身的进项问题。

  至于该律所文中所说的“二者实际上共同为网络货运平台的增值税处理方式的提供了开票模式选择权的法律基础“则更是无稽之谈,网络货运平台如果完成的实质上就是网络货运业务,那可以选择为身为实际承运人的小规模纳税人给托运方?这显然违背了业务实质,有巨大的税务风险。

  如果平台企业已经取得了交通主管部门授予的网络货运资质,原则上税务机关无需做二次审查。换言之,在平台企业是否满足36号文规定的按运输服务纳税的条件之一的问题上,交通主管部门的行政许可行为(授予资质)构成了一项税收法律事实,是税法对这一问题作出评价的基础,除非交通主管部门撤销了平台企业的网络货运资质,否则税务机关在业务线号文规定的处理方式的可适用性。

  资质代表企业有相应的资格与能力可以从事某种行业的经营,已取得网络货运资质的企业仅代表其可以从事网络货运经营活动,并不能说明其经营的所有业务都是网络货运业务。

  税收实质高于形式,不能仅根据其资质来确定课税的真实性,而应该根据实际情况,尤其应当根据其目的和实质进行税收判断。

  上文的观点严重扭曲税收的业务实质,认为行政许可行为即为税收法律事实,对税收的法律实质产生极大的误解。

  资金回流问题往往是托运方寻找个人车主带来的结果,实践中可能存在两种常见的类型:一是由于平台结算支付存在滞后性,而个人车主又通常要求托运方在完成运输任务后立即支付报酬,托运方不得不先行垫付,最终导致平台收到的托运方支付的运费后需转回托运方账户或其实质控制的账户,形成“资金回流”;二是平台自身的结算管理能力有限,只能将应付运费支付给第三方调度或车队长,由他们向自己对接的司机进一步结算,而在托运方自主找车的情况下,个别托运方的员工可能充当了调度的角色。

  在上文关于资金回流问题的两种常见类型的第一种,明显混淆了托运人与承运人。在网络货运业务中,对于实际承运人(个人车主),其托运方为网络货运平台,而非网络货运平台的托运方,因此在此种业务模式下,根本不存在所谓的“个人车主又通常要求托运方在完成运输任务后立即支付报酬,托运方不得不先行垫付,最终导致平台收到的托运方支付的运费后需转回托运方账户或其实质控制的账户,形成“资金回流””。

  假如在实务中,由托运方(网络货运平台企业的托运方)直接为实际承运人结算运费,那此时的业务模式对于网络货运平台企业来说就是撮合业务,而非网络货运业务了。

  在第二种常见类型中,尽然将网络货运平台自身结算管理能力作为理由,认为无法达到为司机进行结算要求,导致资金回流。在《网络平台道路货物运输经营服务指南》中,对于网络货运平台的功能性要求写道:

  网络平台应具备核销对账、交易明细查询、生成资金流水单等功能,宜具备在线支付功能。

  事实上,“真实交易”的基础在网络货运的特定语境下,被指向了交通运输部门提供的GPS监控数据(也就是行程轨迹)。在网络货运平台现有的监管能力下,在运输任务较为频繁的情况下,如果单证对接尚未实现完全电子化,平台有很大可能没有能力将交易数据、单证实时录入系统,在行程结束之前就进行全程监管,通常而言,都会出现基于事后导出的行程轨迹,在业务完成一段时间后才将线下的交易单证批量导入到线上,再根据导入的数据开具发票的情况,从而出现业务真实发生时间、要素与系统记录和开票信息出现时间上的差异的问题。

  显然,期限错配本身是处理的技术问题,如果能将真实业务情况进行充分还原,并匹配单证支持,则并不能否定业务的真实性;即,只要所有的交易最终能和真实的有效的行程轨迹对应,就不应该认定为是虚假交易。在现实社会中,存在大量合同或书证产生时间滞后于交易的情况,合同法也没有认为这样会导致合同效力受到影响。当然,期限错配可能导致纳税义务发生时间有所迟延,但在目前的技术基础上,这一结果和虚开显然仍有本质差异。

  真实交易的判定条件除了结合货物流、资金流、发票流的三流一致性,还需要结合合同、记账凭证等书面材料,货物来源以及涉案人员供述等进行综合的判断。行程轨迹只是真实交易判定的一个部分而已,并非如文中所讲行程轨迹就等同于真实交易。

  另外文中又再次强调“期限错配本身是技术问题”,我们再来看下《网络平台道路货物运输经营服务指南》中的相关要求:

  网络平台应自行或者使用第三方平台对运输地点、轨迹、状态进行动态监控,具备对装货、卸货、结算等进行有效管控的功能和物流信息全流程跟踪、记录、存储、分析能力;应记录含有时间和地理位置信息的实时行驶轨迹数据;宜实时展示实际承运驾驶员、车辆运输轨迹,并实现实际承运人相关资格证件到期预警提示、违规行为报警等功能。

  网络平台应具备信息查询功能,包括运单、资金流水、运输轨迹、信用记录、投诉处理等信息分类分户查询以及数据统计分析的功能。

  综上,全程实时电子化单证记录物流信息是网络货运平台的基本技术要求,运输任务频繁只是行业的客观现象,不可作为导致数据不完整的借口。

  实践中,网络货运平台的客户中也存在大量物流企业,通常是由于物流企业进项税额抵扣不足,其通过将业务转包至网络货运平台,物流企业的挂靠车主再通过注册为平台车主承接运输任务。这种情况下,税务机关可能认为平台是虚增的交易环节,构成虚开发票。

  实际上,由于增值税税收中性的特点,其进项抵扣机制避免了商品或服务因流转而带来的重复征税问题,最终税负与中间流通环节的多少并无关系。因此,如果每一环节的开票方都在开具发票的同时足额缴纳了增值税,则物流企业在交易中增加平台企业,并不会导致整个交易环节的税负变化,不能作为否定税务处理方式合理性的理由。

  首先运输企业将业务转包给网络货运平台,实际承运人为运输企业挂靠车主,这部分挂靠车主再注册为平台会员完成运输服务,那网络货运平台企业在这个业务链条中出现的意义是什么?仅仅是作为解决物流企业进项的服务商吗?这显然与交通部发展网络货运初衷相违背,这种想法也与目前市场上一些人认为网络货运平台就是开票平台的错误想法一致。

  另外,文中认为增值税每个环节足额缴税并不代表不会导致国家税收流失,这也是不成立的,并且故意忽略了通过转包业务,或直接由第三方(也是违法行为)来进行所谓的“税务筹划”,而这些行为往往都建立在网络货运平台在某些地区获取了税收返还的基础上。这种行为一定程度上实质造成了国家税收的流失。

  ……2004年全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会对虚开增值税专用发票罪的认定进行研讨,认为“行为人主观上不具有偷、骗税目的,客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处”。2015年最高人民法院研究室答复公安部经济犯罪侦查局的复函(法研[2015]58号,“58号函”)明确,挂靠开票,以及虽不构成挂靠关系但据实代开的行为,“如行为人进行了实际的经营活动,主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上未造成国家增值税款损失的,不宜以虚开增值税专用发票罪论处。”

  根据之前的分析,首先网络货运经营不存在所谓的挂靠行为,详看谬误一的解析,所以58号函引用论述更没有任何的基础可言。

  第二,即使是如实代开也会构成犯罪,更会在客观上造成国家税款的损失,所以上文论述事实的基础存在严重的偏驳,论据更没根据客观结果加以分析,对行业存在极大的误导。

  该文的很多观点以及其论证基础都与现行政策完全背道而驰,严重混淆行业的发展方向,在此希望大家明白,网络货运的初衷是为了减少业务层层转包链条,带动行业转型升级、促进物流资源集约整合,降本增效,并不是一个为了而进行虚假业务周转的平台,我们应从主管部门的官方文件出发,不要抱有侥幸心理,别让网络货运失去未来。

  【2】《国家税务总局关于开展网络平台道路货物运输企业代开增值税专用发票试点工作的通知》

  【3】《交通运输部办公厅关于印发《网络平台道路货物运输经营服务指南》等三个指南的通知》

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